Управление затратами в системах менеджмента бережливого производства

В статье рассматриваются вопросы связанные с проектированием продукции, управлением жизненным циклом продукции и затратами на ее производство в рамках реализации бережливого производства. Отдельное внимание уделяется целевому управлению затратами (таргет-костинг),  непрерывному снижению затрат (кадзен-костинг) и их роли при определении целей реализации бережливого производства.

Авторы:

Вадим Аркадьевич ЛАПИДУС
д-р техн. наук, профессор, генеральный директор ООО «Центр «Приоритет» (Нижний Новгород)

Мария Николаевна МАЛЬЦЕВА
старший специалист ООО «Центр «Приоритет», аспирант НИУ ВШЭ–Нижний Новгород

Дмитрий Игоревич ЦВИРКУНОВ
старший специалист ООО «Центр «Приоритет», аспирант НИУ ВШЭ–Нижний Новгород

Введение

Вопросу повышения эффективности деятельности российских организаций в последнее время уделяется значительное внимание. О степени интереса к проблеме говорят инициативы, исходящие от Министерства экономического развития и Минромторга. В частности, актуальность данной тематики подтверждается в статье министра промышленности и торговли РФ Мантурова Д.В.[1]

При этом акцент делается на повышении эффективности деятельности организаций за счёт применения методологии бережливого производства (БП). Применение БП в российских компаниях за последние 10-15 лет показало, что данная концепция позволяет повысить эффективность производственных систем (ПС), в частности за счёт повышения производительности труда, снижения потерь в производственных процессах, их выравнивания и ускорения, а также за счёт вовлечения персонала в улучшения и повышения культуры производства [2].

Важно отметить, что применение БП в российских организациях позволяет снижать себестоимость продукции, длительность исполнения заказов, обеспечивать точность поставок, в том числе при выполнении государственных заказов. Но на сегодняшний день становится понятно, что значительное повышение эффективности деятельности промышленных предприятий без применения системных подходов на всех стадиях жизненного цикла (ЖЦ) продукции невозможно. Эффективность определяется не только на производственной стадии, но и на более ранних стадиях ЖЦ, связанных с проектированием продукции и процессов. Важно отметить, что также необходимо проектировать сами ПС, при этом принципы и подходы БП являются основой для проектирования [3]. Проще говоря, дешевле устранить потенциальные потери на стадии разработки продукции и процессов, чем дожидаться их проявления в производстве и бороться с ними по факту.

Изучение опыта применения БП в российских компаниях позволяет выдвинуть гипотезу о том, что возможности повышения эффективности деятельности путём копирования ПС (в первую очередь производственной системы Тойоты - TPS) достигли некоторого предела. Это вызвано, в частности, отсутствием механизмов интеграции работ в области БП с финансово-экономическими моделями и системой менеджмента качества (СМК).

Поворотным моментом в данном вопросе стала разработка системы национальных стандартов в области БП, содержащих требования к системе менеджмента бережливого производства (СМБП), а не к самой ПС [4]. Таким образом, на повестке появились управленческие вопросы, выходящие за рамки ПС. СМБП как часть общей системы управления организации является связующим звеном между целями бизнеса и ПС.

При этом авторы статьи в качестве одного из возможных путей повышения эффективности деятельности российских организаций видят в переносе акцента с уровня производственных систем на уровень систем менеджмента и распространении принципов БП по стадиям ЖЦ, в том числе управление затратами на разных стадиях ЖЦ.

Отметим, что в данной статье мы будем рассматривать только вопросы управления затратами, возникающими на стадии производства, не учитывая, например, стоимость проектирования.

Управление стоимостью в системе менеджмента Тойоты (TMS)

Успех Тойоты связан не только с построением ПС. Компании, внедряющие БП, как правило, ограничиваются копированием TPS без рассмотрения других элементов управления. На самом деле, управление эффективностью на Тойоте осуществляется через межфункциональную систему менеджмента, реализующую интегрированный подход на основе TQM (Total Quality Management – Всеобщее управление качеством) и (Total Cost Management – Всеобщее управление стоимостью) [5]. Речь идёт о системе менеджмента Тойоты – TMS. Именно система менеджмента позволяет Тойоте интегрировать системы проектирования (TDS), всеобщую производственную систему (T-TPS) и систему продаж (TSS) и обеспечить высокую эффективность деятельности компании не только на этапе производства, но и на этапах разработки продукции, в том числе с целью обеспечения заданной стоимости.

Далее подробнее остановимся на системе всеобщего управления стоимостью (TCM). TCM включает в себя два основных направления деятельности:

1. Target Costing (таргет-костинг) целевое снижение себестоимости;

2. Kaizen Costing (кайдзен-костинг) снижение себестоимости за счет уменьшения потерь на основе предложений сотрудников.

Необходимо отметить, что управление затратами должно учитывать не только требования высшего руководства к прибыли и рентабельности, но и требования заказчика к показателям качества, срокам поставки, цене и т.д. Поэтому деятельность в рамках TCM осуществляется межфункциональными командами, включающими в себя представителей всех стадий ЖЦ продукции, начиная от маркетологов, заканчивая производственниками.

Сравним подход, реализуемый Тойотой с традиционным подходом (рис. 1).

Рис. 1 – Традиционный подход к управлению затратами и подход Тойоты

Традиционное управление затратами подразумевает их контроль только на стадии производства. При этом на стадии проектирования вопросы, связанные со стоимостью продукции, либо не рассматриваются вовсе, либо рассматриваются несистемно. В то же время конструкторские и технологические решения, реализуемые в разрабатываемом продукте, оказывают существенное влияние на себестоимость, влияя на продолжительность процессов, выравненность потока создания ценности и т.д. Тойоте же удалось организовать процессы проектирования продукции таким образом, чтобы уже в ходе разработки конструкции и технологии управлять затратами на производство.

Ещё одно важное отличие между рассматриваемыми подходами заключается в том, что планирование затрат в рамках TCM осуществляется до начала этапа проектирования продукции и процессов. В Тойоте задачи планирования затрат направлены в первую очередь на достижение целевой прибыли, а не сокращение всех возможных издержек.

Определение целевого уровня затрат до начала этапа проектирования позволяет обозначить границу стоимости, выход за которую недопустим, так как приведет к отклонению прибыли от целевого значения. В случае превышения целевого уровня затрат на стадии разработки продукции межфункциональная команда принимается решение о снижении затрат, вплоть до изменения конструкции (например, удаляются функции, которые, как показали маркетинговые исследования, наименьшим образом влияют на удовлетворённость потребителя). При этом приоритетной задачей остаётся сохранение требуемого уровня качества.

На стадии производства процессы управления затратами включают в себя поддержание заданного уровня затрат и постоянное совершенствование производства.

Процессы управления затратами на стадии производства обеспечиваются соответствующей системой бюджетирования (кайдзен-бюджетирование) и действиями по улучшению непосредственно в производственных процессах. Кайдзен-бюджетирование предполагает планируемое снижение стоимости производственных процессов с заданной средней скоростью, например, на 3% в год.

Важнейшими достижениями Тойоты (по сравнению с предшествующими подходами к управлению затратами) являются:

1) Повышение затрат на обучение персонала, что позволило развить в сотрудниках универсальность и вовлеченность в деятельность компании за счёт овладения работниками широким спектром компетенций, а также понимания и принятия целей организации и отдельных подразделений.

2) Создание механизмов, позволяющих осуществлять переброску затрат с одних статей расходов на другие с целью их оптимизации [6].

Таким образом, в Тойоте накоплен огромный опыт системного управления затратами на различных стадиях ЖЦ. Копирование производственной системы Тойоты без понимания её места в общей системе управления позволяет добиваться лишь локальных улучшений на стадии производства. При этом на уровне всего ЖЦ такое повышение эффективности будет едва заметным.

Управление затратами в российских организациях

Система управления затратами на основе опыта Тойоты может быть применена в российских организациях. При этом необходимо учитывать ряд ограничений, не позволяющих использовать модель Тойоты напрямую:

1) В российских организациях не сформированы интегрированные системы менеджмента, позволяющие управлять комплексными показателями эффективности, включающими в себя временные, стоимостные характеристики и характеристики качества. Но стоит отметить, что работы по развитию данного направления активно ведутся, в частности разработан национальный стандарт по интеграции систем менеджмента качества и СМБП.

2) Отсутствует прямая связь между результатами применения БП и финансово-экономическими показателями деятельности организации в целом. Решению данной проблемы будет способствовать развитие СМБП, роль которой будет заключаться в трансляции целей бизнеса (в денежном выражении) в цели ПС в области БП (в натуральных единицах)

3) Зачастую работы по разработке конструкторской документации (КД) и производство продукции ведутся в разных организациях, которые могут быть объединены в рамках единой интегрированной структуры (холдинга, корпорации). При этом ответственность проектных организаций ограничивается передачей КД в производственную организацию, и они напрямую не заинтересованы в повышении эффективности стадии производства и снижении себестоимости продукции, хотя конструкция оказывает существенное влияние на производственные затраты. Иными словами, участники стадии проектирования стремятся повысить собственную эффективность, участники стадии производства – свою (в том числе за счёт применения БП). При этом эффективность всего ЖЦ изменяется незначительно, либо вовсе снижается из-за отсутствия мотивационных механизмов повышения эффективности всего ЖЦ его участниками.

4) Многие системы бюджетирования в российских организациях рассматривают отклонение от бюджета (в том числе и снижение расходов по тем или иным статьям) как негативное явление, независимо от реального влияния этих изменений на прибыль компании.

В задачи управления затратами в российских организациях необходимо включить не только снижение затрат, вызванных потерями, но и распределение затрат на статьи, создающие большую ценность, в том числе в режиме быстрого реагирования. Более того, должны быть созданы механизмы по управлению высвобожденными в результате работ в области БП ресурсами с целью увеличения продаж или диверсификации (например, выпуска непрофильной продукции).

Система всеобщего управления затратами на всех стадиях ЖЦ должна стать для российских организаций элементом интегрированной системы менеджмента, позволяющим скоординировать действия участников всего ЖЦ с целью управления затратами производства.

Важно отметить, что работы по определению целевого уровня затрат на производство продукции рассматриваются как часть работ, направленных на управление общей стоимостью ЖЦ продукции. Стоимость ЖЦ и бюджеты по стадиям планируются на ранних стадиях ЖЦ и анализируются при принятии решения руководством компании о запуске проекта по созданию новых видов продукции или модификации существующих.

Краткое описание деятельности в рамках таргет-костинга и кайдзен-костинга приведено в таблице.

Таргет костинг и кайдзен-костинг

Далее мы подробнее рассмотрим процессы таргет-костинга и кайдзен-костинга, адаптированные для российских организаций.

Таргет-костинг

Таргет-костинг реализуется на ранних стадиях ЖЦ до запуска серийного производства. Деятельность в рамках таргет-костинга направлена на планирование и поддержание целевого уровня затрат, которые будут возникать на стадии производства, как при разработке новой продукции, так и при модификации выпускаемой продукции. Целевой уровень затрат на производство продукции определяется на основе целевого значения прибыли (рис. 2).

Рис. 2 – Основные процессы в рамках таргет-костинга

Значение целевой цены должно обеспечивать конкурентоспособность продукции на рынке, требуемый охват ранка, планируемую выручку и т.д.

Затем на основе значения целевой цены и целевой прибыли определяются целевые затраты на производство продукции. В общем виде они вычисляются по формуле:

Целевые затраты = целевая цена - целевая прибыль (1)

Целевая прибыль на единицу продукции определяется на основе планирования общей прибыли организации путем ее декомпозиции на разные единицы продукции в зависимости от объемов продаж, заданного уровня рентабельности и прочих факторов, выраженных в требованиях высшего руководства к результатам деятельности компании.

Для проектирования процессов, необходимо понимание допустимой стоимости выполнения процессов. В качестве инструмента определения затрат по процессам можно использовать функционально-стоимостной анализ (ФСА). ФСА позволяет управлять затратами по видам процессов, которые необходимы для создания заданных характеристик продукции в потоке создания ценности. В рамках ФСА могут быть применены и другие методы управления затратами, такие как ABC (Activity Based Costing) [7] или TDАВС (Time Driven Activity Based Costing), в котором время – единственный фактор распределения затрат, что является актуальным при проведении работ по БП.

На основе результатов ФСА определяется нормативная потребность в материальных, трудовых и других видах ресурсов в натуральном выражении. В дальнейшем на этапах подготовки и освоения производства оцениваются фактические затраты на производство продукции и сравниваются с целевыми значениями.

Кайдзен-костинг

По результатам сравнения фактических и целевых затрат формулируются задачи для кайдзен-костинга. Если фактические затраты превышают целевые, то на данном этапе планируются и реализуются мероприятия по достижению соответствия фактических затрат на производство целевым. Если фактические затраты не превышают целевые, то на этапе непрерывного снижения затрат организовывается процесс постоянного снижения затрат на производство на основе предложений по улучшениям (рис. 3).

Рис. 3 – Процессы кайдзен-костинга

По TCM становится системой управления, в рамках которой формируются цели для работ в области БП, выраженные в денежных единицах. Задача интегрированной системы менеджмента в данном случае является декомпозиция этих целей и выражение их в натуральных показателях, которые могут быть применены в рамках ПС. Таким образом, в рамках деятельности по кайдзен-костингу формируются цели ПС.

Помимо вышеперечисленного, целью управления затратами на стадии производства продукции является учет нормативных затрат (Standard Costing) и организация деятельности по устранению отклонений. Учет нормативных затрат представляет собой метод учета прямых затрат по их объектам путем умножения стандартных ставок или норм времени, необходимого для производства из определенного количества сырья, определенного объема продукции, и распределения косвенных затрат на основе стандартных нормативов . Информация об отклонениях в бюджете в таком случае будет входной для постановки задач в рамках кайдзен-костинга и деятельности по непрерывному совершенствованию.

Система кайдзен-костинга неразрывно связана с управлением по целям. Корпоративные цели компании декомпозируются до финансово-экономических показателей, в том числе кайдзен-затрат, которые в свою очередь должны быть декомпозированы до показателей БП в натуральном виде, понятном исполнителям на уровне цехов, участков. Декомпозиция целей осуществляется при межфункциональном взаимодействии.

Выводы:

Проектирование производственной системы должно опираться на интегрированные подходы к управлению качеством, сроками и затратами. TCM включает в себя два направления – целевое снижение себестоимости (Target Costing) и снижение себестоимости за счет уменьшения потерь на основе предложений сотрудников (Kaizen Costing).

Всеобщее управление затратами охватывает не только этап производства продукции, но и этапы её разработки и проектирования, и является одним из инструментов управления ЖЦ. Основная цель TCM не просто сокращение затрат, а увеличение прибыльности бизнеса. В связи с этим появляется задача развертывания целей в области затрат до показателей процессов, реализуемая с помощью интегрированной системы менеджмента.

Система управления затратами на основе опыта Тойоты может быть применена в российских организациях. При этом необходимо учитывать ряд ограничений, не позволяющих использовать модель Тойоты напрямую.

Список используемой литературы

[1] Мантуров Д.В., Метод бережливого производства, от 23 марта 2017, ссылка: http://izvestia.ru/news/672620

[2] Лапидус В.А., Mальцева М.Н., Разумова Л.А., Кожехов Д.А., Цвиркунов Д.И., Производительность труда и бережливое производство// Бюллетень ОУС «РЖД», 2016. № 3., C. 17-25

[3] Мальцева М.Н., Цвиркунов Д.И. Применение принципов бережливого производства при проектировании систем менеджмента и производственных систем // Сертификация, 2017. №2., с. 9-13

[4] ГОСТ Р 56404-2015 Бережливое производство. Требования к системам менеджмента

[5] Монден Я. Система менеджмента Тойоты / Пер. с англ. – М.: Институт комплексных стратегических исследований, 2007, - 216 с.

[6] Ингиу Оу. Японский менеджмент: прошлое, настоящее и будущее / Ингиу Оу; под ред. И с предисл. В.А. Спивака. – М.: Эксмо, 2007. – 160 с.

[7] Кузин Д.А. Целевое ценообразование и управление себестоимостью на бережливом предприятии // Методы менеджмента качества. 2016. № 12. С.4-9

[8] Horngren Ch., Datar S.M., Rajan M. Cost Accounting. A Managerial Emphasis /Pearson Prentice Hall, 2012, 869 p.